En la actualidad, esta normativa se aplica de manera predominante en los niveles provinciales y municipales, exceptuando la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. También es válida en el ámbito nacional en cuestiones previsionales, aplicándose incluso sobre intereses y multas.
La jurisprudencia ha avalado la constitucionalidad de este requisito, aunque ha suavizado su aplicación en situaciones donde los sujetos enfrentan insolvencia reconocida o cuando el requerimiento del pago previo constituye una denegación de justicia debido a la falta probada e inocente de fondos para cumplirlo. También se han aceptado alternativas como seguros de caución y avales bancarios.
No obstante, existen diversas circunstancias que afectan la efectividad de la repetición —un recurso procesal para recuperar el cumplimiento anticipado de una obligación tributaria no válida—, dificultando la posibilidad de cumplir con el requisito del pago previo y de brindar una reparación integral a quien tuvo que realizar un gasto económico para acceder a la Tutela Judicial.
Primero, la diferencia en las tasas de interés afecta gravemente la igualdad en la relación jurídica tributaria: el fisco cobra intereses resarcitorios y punitorios a tasas de 36% y 48% anual, respectivamente, cuando actúa como acreedor, mientras que paga intereses a una tasa de solo 6% anual en su rol de deudor (Resolución 314/04 M.E.). Esta discrepancia es similar en la mayoría de las provincias y municipios, siendo una situación inaceptable. A pesar de que la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) en el fallo “Arcana” (Fallos 308-283) validó que el Fisco puede aplicar tasas de interés superiores a las habituales entre particulares para evitar que estos se financien mediante el incumplimiento tributario.
En segundo lugar, el inicio del devengamiento de intereses resarcitorios para el fisco se produce desde el vencimiento de la obligación tributaria (art. 37 ley 11683), mientras que para el particular estos intereses se computan desde que se plantea la repetición (art. 179 ley 11683). Esta diferencia infringe el derecho de propiedad, ya que anula la función resarcitoria de los intereses.
Además, en un contexto inflacionario que persiste desde hace varios años, la tasa nominal del 6% anual aplicada por el fisco para los intereses en las repeticiones se convierte en una “tasa negativa”, lo que significa que el contribuyente ni siquiera recupera el capital en términos reales.
Este impacto se ve parcialmente mitigado por la doctrina de la CSJN en un caso menos conocido: el precedente “Alubia” (fallo del 04/11/2014 expte. A. 612. XLIX), que confirmó la declaración de inconstitucionalidad del art. 4 de la Resolución 314/2014 M.E. Al considerar que esto “implicaría un perjuicio económico injustificado para la parte actora, que recibiría en concepto de interés una suma inferior a la inflación acumulada desde el dictado de esa Resolución, agravado por el hecho que los intereses devengan a raíz de la demora en la devolución del impuesto por parte de la propia demandada, que es quien fijó unilateralmente esa tasa en la citada Resolución y busca su aplicación”, añadiendo que “… se generaría la situación que se quiso evitar con la Resolución N° 841/2010, es decir, que resulta más conveniente retrasar el cumplimiento de la obligación que hacerlo a tiempo; en este caso, la demora beneficiaría al Fisco en desmedro del contribuyente”.
A partir de esto, es evidente que, en el marco de una controversia tributaria, optar por pagar para poder litigar implica aceptar, de forma definitiva e irreversible, renunciar a una parte de la obligación tributaria en disputa.
Esto nos lleva a algunas reflexiones adicionales. Primero, en situaciones donde no se exige el pago previo, pero la impugnación judicial carece de efecto suspensivo (como en el ámbito nacional bajo el art. 23 de la ley 19.549), el cobro compulsivo por parte del organismo tributario solo podrá evitarse mediante la obtención de una medida cautelar. En este caso, es necesario evaluar la disfuncionalidad de la repetición mencionada anteriormente.
Concretamente, demostrando la “verosimilitud del derecho” y asegurando la situación del fisco afectado con una adecuada “contracautela”, corresponde otorgar toda medida cautelar solicitada, dado que el “peligro en la demora” —e incluso el riesgo de perjuicio irreparable— resulta a todas luces evidente. Una eventual sentencia favorable de fondo podría resultar, al menos parcialmente, ilusoria, ya que el procedimiento de repetición no tiene la capacidad de restablecer la situación anterior. En otras palabras, aun si el particular gana el juicio, se produciría un Enriquecimiento sin Causa a favor del fisco.
En segundo lugar, es importante destacar que a nivel nacional todos los planes de pago vigentes requieren, como condición indispensable, en casos de deudas en discusión judicial, “allanarse y/o desistir de toda acción y derecho, incluyendo el derecho a la repetición” (plan de pagos Mis Facilidades, conforme al art. 14 GR 3827 AFIP y el plan de pagos de la Moratoria, según el art. 53 de la ley 27.260 y el art. 11 RG 3920). Esto implica que, ante una controversia tributaria donde un recurso judicial requiere pago previo o carece de efecto suspensivo, solo hay dos alternativas: pagar al contado para mantener la vigencia del planteo judicial o renunciar al derecho a obtener un pronunciamiento de un tribunal imparcial e independiente. Lo mismo se observa en varias jurisdicciones locales.
Por último, es crucial señalar un aspecto a menudo pasado por alto: por mandato legal y doctrina judicial, no es posible solicitar la repetición de tributos indirectos a menos que se demuestre que no hubo traslación. La ley 25795 añadió un último párrafo al art. 81 de la ley 11.683 que establece: “Los impuestos indirectos solo podrán ser repetidos por los contribuyentes a condición de que acrediten que no han trasladado dicho impuesto al precio, o bien cuando, habiéndolo trasladado, se acredite su devolución de acuerdo a las condiciones que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos”. Posteriormente, la CSJN en el caso “Nobleza Piccardo” (Fallos: 327:4023) continuó en esta línea.
En la actualidad, esta “doctrina del empobrecimiento” cobra especial relevancia ante una posible reforma tributaria que reemplace el impuesto sobre Ingresos Brutos por un IVA provincial. Dado que el IVA es un tributo cuya traslación está prevista de manera obligatoria y legal, la aplicación mecánica de esta doctrina podría consagrar un estado de indefensión generalizada: todos los ajustes que los fiscos provinciales realicen bajo el concepto de “IVA local” serían, salvo regulación normativa en contrario, insusceptibles de revisión judicial por la exigencia uniforme del “solve et repete” como requisito procesal.
En resumen, como señaló el Tribunal de Justicia de la CEE, “la necesidad del proceso para obtener la razón no debe convertirse en un daño para quien tiene razón”.
